גילוי מרצון ומטבע וירטואלי
במסגרתו נקבעו:
•מכירה של מטבע וירטואלי תמוסה כמכירת "נכס" בהתאם לחלק ה' לפקודת מס הכנסה, (נוסח חדש) התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה") ותסווג כהכנסה הונית שתחויבבמס ריווח הון.
•אדם אשר הכנסותיו "ממטבעות וירטואליים" עולות לכדי עסק יסווגו הכנסותיו כהכנסה מעסק או משלח יד ויחולו עליה שיעורי המס על פי סעיפים 121 או 126 לפקודה, יחד עם זאת הבהרה כי, אדם העוסק בשיווק ובמכירת "מטבע וירטואלי" הכנסותיו יסווגו כהכנסות פרותיות.
•כאשר "מטבעות וירטואליים" יכולים להגיע לרשותו של אדם בעקבות פעילות כריה או הנפקה, אזי פעילות הכרייה ו/או הנפקה יכולים להוות סממן לקיומו של עסק.
•אופן הטיפול במיסוי כאשר מדובר בעסקת חליפין.
•קביעה כי, המטבעות הוירטואליים הינם נכסים בלתי מוחשיים ולכן הם בגדר "טובין" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן: "חוק מע"מ") וזאת לכל דבר ועניין (מחיר העסקה, מועד החיוב, החייב במס, שיעור המס וכו').•קביעת הנחיות לביקורת, אשר תתבסס על מסמכים המתעדים את מעבר תזרים המזומנים וההחזקה בנכס. ייתכנו מקרים יש לדרוש מסמכים המתעדים את המסחר ב"מטבע הוירטואלי".
יחד עם זאת לחוזר הלשכות רבות גם:
•על חוק איסור הלבנת הון, תש"ס- 2000 (להלן: "חוק הלבנת הון").•על נוהל גילוי מרצון מרשות המיסים 12/17 (להלן :"הנוהל").חשוב לציין כי, לאחרונה פרסמה רשות המיסים את רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת המס 2017 אשר ניתן למצוא לראשונה עמדה המתייחסת לשימוש במטבעות וירטואליים. השינויים שנקבעו על ידי רשות המיסים בתחום המס ואשר עוגנו במסגרת טיוטת החוזר הינן נרחבות בתחום המיסוי והשלכותיהן על הציבור במדינה, הינן רחבות היקף באופן המשפיע על חבות המס של כל אחד ואחת מאתנו. לפיכך קיימת חשיבות רבה בסקירת חלק מאותם השינויים המרכזיים שמחללת טיוטת החוזר, כך שנוכל להיערך אליהם מבעוד מועד ולתכנן את צעדינו בהתאם.
המאמר מחולק באופן הבא:החלק הראשון: של המאמר יעסוק בהשלכות המס כשמכירת "מטבע וירטואלי" כנכס פיננסי תסווג כהכנסה הונית.החלק השני: של המאמר יעסוק בהשלכות המס כשמכירת "מטבע וירטואלי" תסווג כהכנסה פרותית הנובעת מפעילות עסק.החלק השלישי: של המאמר יעסוק בהשלכות המס כאשר מדובר בעסקת חליפין של מטבע וירטואלי.החלק הרביעי: של המאמר יעסוק בהשלכות המס מהיבט המע"מ.החלק החמישי: יעסוק בהנחיות ביקרות מסמכים המתעדים את המסחר ב"מטבע הווירטואלי".החלק השישי: יעסוק בהשלכות לחוק הלבנת הון.החלק השביעי: יעסוק בהשלכות לנוהל גילוי מרצון מרשות המיסים 12/17.1.חלק ראשון: השלכות המס כאשר מכירת "מטבע וירטואלי" כנכס פיננסי תסווג כהכנסה הונית.כללי
כאשר מדובר בפעולות המתבצעות על ידי משקיע בודד אשר ביצע עסקה חד פעמית או מספר עסקאות מזעריות ללא ידע מקצועי בתחום, ללא לקיחת מימון זר, ואינו נחשב סוחר וללא מגנון עסקי, מאפיינים אלו מאופיינים כפעולות פסיביות ולכן תסווג הכנסתם כהונית. בהתאם לפקודת מס הכנסה, בישראל כאשר לאדם, אשר נצמחה לו הכנסה כתוצאה ממכירת נכס פיננסי, דהיינו המטבע וירטואלי, בסכום תמורה העולה על מחיר המקורי, ההפרש שהוצהר, במקרה של רווח יחויב במס רווח הון.
שיעור המס שחל על היחידככלל החל מיום 1 בינואר 2012 שיעור המס החל על רווח הון הינו 25%. עוד יצוין בהקשר זה כי נכון לשנת המס 2018 יוחל מס נוסף על חלק מהכנסתו כאמור בשיעור של 3% כאשר הכנסתו החייבת של יחיד עולה על 640,000 ₪.
התרת הוצאותכל הוצאות הכרוכות לצרכי מס כגון: עמלת מסחר, עמלות פעולה והמרה, שכר טרחת עו"ד ו/או רו"ח וכד'.
חישוב רווח ההוןיערך בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 88 לפקודה. במקרה בו מדובר במטבע וירטואלי זהה, יום הרכישה והמחיר המקורי יקבעו אלא אם ניתן לערוך יחוס (FIFO) בהתאם לשיטת "נכנס ראשון יוצא ראשון" ספציפי של עלות הרכישה במקרה בו המטבע וירטואלי הנמכר, נרכש בחשבון בנק נפרד ומוחזק באותו חשבון.
הפסדי הון וקיזוז רווח הוןכאשר התמורה עבור מכירת המטבע הווירטואלי הוא קטן ממחיר המקור, יוצהר ההפרש שמוגדר כהפסד הון וניתן לקזז אותו באופן שוטף בהתאם לסעיף 92 לפקודה מ"ה.
פריסת רווח ההוןהחוק מאפשר לך לפרוס את הרווח הריאלי, לצורך חישוב המס עליו, לתקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה מבין השתיים והמסתיימת בשנת המס שבה נמכר הנכס. חישוב המס יעשה בהתחשב יתרת נקודות הזיכוי להן זכאי הנישום ושלא נוצלו בכל אחת משנות הפריסה.
דיווח עלן מכירת הנכס ותשלום המקדמה
אם נמכר הנכס, על המוכר להגיש לפקיד השומה בתוך 30 יום מיום המכירה, הודעה על גבי טופס 1399(י) שיפרט את חישוב רווח ההון או הפסד ההון שהיה וחישוב המס החל במכירה כאמור וישלם מקדמה בסכום המס. כאמור, יש למסור את ההודעה גם אם תוצאת המכירה היא הפסד הון או אף אם שולם המס במלואו.
ניצול פטורים והטבות שונותאם הנך בן 60 ומעלה, שיעורי המס ההתחלתיים שיחולו לגבי רווח ההון הריאלי שנצמח לך יהיו נמוכים מהאמור לעיל. שיעורי המס ההתחלתיים שנקבעו לך יהיו בהתאם לשיעורי המס שנקבעו על ההכנסה מיגיעה אישית.
רווח הון, בדומה להכנסות אחרות שאינן מיגיעה אישית, ישויך לבן הזוג בעל ההכנסה החייבת הגבוהה יותר מיגיעה אישית.
במקרים בהם רווח ההון נובע ממכירת נכס שהיה שייך לאחד מבני הזוג שנה לפני הנישואים או שקיבלו בירושה, ניתן לשייך את ההכנסה לאותו בן זוג.
ראוי לציין כי, בהתאם לסעיף 9(5)(ב) לפקודה נכה בשיעור 100% וכן עיוור, יכולים לקבל פטור ממס על הכנסתם מיגיעה אישית אם ההכנסה מיגיעה אישית של העיוור ושל הנכה כאמור, הייתה נמוכה מ- 85,200 ₪ או שלא הייתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית. הכנסתו מכל המקורות כולל הכנסה מיגיעה אישית תהיה פטורה ממס, עד לסכום 85,200 ₪ נכון לשנת המס 2017 וכי יחיד שהפך החל 1/1/2007 לתושב ישראל לראשונה ("עולה חדש"), וכן "תושב חוזר ותיק" יהיו פטור למשך עשר שנים ממס רווח הון על מכירת נכס שמקורו בחו"ל.
כמו כן, קיימים סוגיות מיוחדות כגון: מקרה של מתנה או ירושה של הנכס מתושב חוץ.
2.חלק שני: השלכות המס כאשר מכירת "מטבע וירטואלי" תסווג כהכנסה פירותית הנובעת מפעילות עסקי.במקרה שאדם אשר הכנסותיו ממטבעות וירטואליים הנם בעלות אופי עסקי, קיימים מבחנים בפסיקה שיבחנו את קיומו.
אלו עיקרי המבחנים שניתן לציין:
•ידיעתו ובקיאותו של אדם.
•אופן המימון של השקעה.
•פעילות קבוע ונמשכת אשר מבצעים על תדירות העסקאות.
•תקופת החזקה של המטבעות וירטואליים.
•היקף כספי של העסקאות.
•ארגון עסקי או פעילות אקטיבית.
•פעילות של שיווק או יוזמה.
שיערי המס:אם בעל העסק הוא יחיד יחולו עליו שיעור המס על פי הסעיף 121 לפקודה, דהיינו שיעור מס פרוגרסיבי שעלול להגיע לשיעור של 50% מס, ואם העסק מנוהל באמצעות חברה, יחולו עליו שיעור המס על פי סעיף 126 לפקודה, דהיינו שיעור מס קבוע נכון לשנת המס 2018 כ 23%.
התרת הוצאות: כל ההוצאות המותרות בניכוי בהתאם לפקודת מ"ה.קיזוז הפסד שוטף מעסק או ממשלח– יד שמקורם בישראל.בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה, הפסד שוטף מעסק או ממשלח יד, שמקורו בישראל ושאילו היה רווח היה מתחייב בגינו במס בישראל, ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה חייבת שנבעה בשנת המס שבה נוצר ההפסד.
קיזוז הפסד מועבר משנות מס קודמות מעסק או ממשלח יד שמקורו בישראלבהתאם לפקודת מ"ה, יהא ניתן לקיזוז כנגד הכנסות שוטפות מעסק או משלח יד, וכן כנגד רווח הון ושבח מקרקעין בעסק או במשלח יד, והכל בין אם מקורם בישראל ובין אם מקורם בחו"ל.
ניצול פטורים והטבות שונותראוי לציין כי, בהתאם לסעיף 9(5)(א) לפקודה נכה בשיעור 100% וכן עיוור, יכולים לקבל פטור ממס על הכנסתם מיגיעה אישית אם ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור ושל נכה כאמור הייתה נמוכה מ- 641,880. ₪ כמו כן חשוב לומר כי עצמאי יכול לנכות מהכנסתו מעסק או ממשלח יד חלק מהסכומים ששילם לקרן השתלמות לעצמאים.
דרישות נוספותלסיווג הכנסות מעסק השלכות נוספות כגון:א- חובה לנהל ספרים.
ב- חובת ניכוי מס במקור.
ב- תשלום מקדמות.
ג- חובת הדיווח באמצעות הגשת דו"ח שנתי לרשות המסים ומסמכים נוספים הצהרת הון, עמדה
חייבת בדיווח ועוד.
ד – השלמות במ"מ.
ה- השלכות ביטוח הלאומי תשלום נוסף של 12%.
3.3. חלק שלישי-השלכות המס כאשר מדובר בעסקת חליפין של "מטבע וירטואלי".בעסקאות בהן נמכר נכס או ניתן שירות והתמורה משולמת ב"מטבע וירטואלי", המשמעות היא כי מדובר למעשה בעסקת חליפין, אופן הטיפול המיסוי הינו כדלקמן:
•לגבי מוכר הנכס או נותן השירות – יש להפריד את ההתייחסות בין תמורה בעד נכס או שירות, המשולמת ב"מטבע וירטואלי", במועד עסקת החליפין והמהווה הכנסה לכל דבר ועניין, על כל המשתמע מכך, לבין הרכישה של ה"מטבע וירטואלי" והשינויים בערכו עד מכירתו – בה מיסוי הרווח או ההפסד המחושב יהא בהתאם למפורט לעיל.
•לגבי רוכש הנכס או מקבל השירות (אשר משלם כאמור באמצעות "מטבע וירטואלי"), יש להפריד בין מכירת המטבע הווירטואלי במועד עסקת החליפין ומיסוי הרווח או ההפסד בהתאם למפורט לעיל, לבין רכישת הנכס או שירות.
•סכום התשלום בעסקת החליפין ייקבע בהתאם לשווי ההוגן של "המטבע הווירטואלי" בשקלים. השווי ההוגן יכול ויקבע בהתאם לשווי המפורסם באתר המסחר ששימש לרכישת או מכירת "המטבע הווירטואלי" בעסקת הברטר או אתרים אחרים דומים. יחד עם זאת במידה ולנכס או לסחורה הנקנים קיים מחיר שוק מצוטט או קבוע – שווי המכירה של "המטבע הווירטואלי" ששימש לרכישתם יהא בהתאם לשווים.
סוגיות רבות יכולים להתעורר בעסקאות חליפין למשל במקרה של יישום סעיף 3(ט)לפקודה מ"ה, העוסק רק בסוג מסוים של עסקאות :
א-עסקת אופציה ועסקאות הלוואה ממעביד לעובד.
ב- מלקוח לספק שירותים שלו.
ג-מחברה לבעל שליטה בה (או לקרובו).
4.חלק רביעי: השלכות מס מהיבט של מע"מעמדת רשות המיסים לעניין חוק מע"מ הינה כי, המטבעות הווירטואליים הינם נכסים בלתי מוחשיים ולכן הם בגדר "טובין".
הרשות מציינת כי, מי שפעילותו במסחר במטבעות וירטואליים, שיווקם או כרייתם עולה לכדי עסק יראו בו כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ והכנסותיו יהיו חייבות במע"מ.
הרשות גם מבהירה כי, מי שביצע עסקאות חד פעמיות של מכירת מטבעות וירטואליים, שיווקם או כרייתם, כאשר לעסקאות יש אופי מסחרי, יראו בו כמי שביצע "עסקת אקראי עסקה חייבת בדיווח.
משמעותו כי כל השחקנים, רוכשים, משקיעים, סוחרים חשופים לתשלום מע"מ בסך של 17%.
הדבר יגרום פתיחת תיקים במ"מ, דיווחים שונים חודשים דו-חודשים, וכמובן תוצאה לא ראויה של עיוות כלכלית בנושא מס, למשל בנושא של קיזוז מע"מ תשומות בביצוע עסקת אקראי בעל אופי מסחרי או בסוגיות של עסקאות חליפין למיניהם.
חלק חמישי: הנחיות ביקורת מסמכים המתעדים את המסחר ב'מטבע הווירטואלי".רקעקביעת הנחיות ביקורת מסמכים קשורה באופן ישיר עם סמכות לחייב בניהול פנקסים, שעל ניהול ספרים מתבססת למעשה כל הנהלת חשבונות שוטפת של העסק, שמימנה נגזרים הדיווחים השונים כמו מקדמות, דוחות שוטפים והדו"ח השנתי לשלטונות המס, למעשה ניהול חשבונות כדין ובאופן תקין נועד בראש ובראשונה ליעילות מערכת המס, מאחר שמאשר לרשות המיסים לבצע ביקורת מהירה וקלה על חשבונותיו של אותו עסק, במטרה כפולה:
•לקבוע את חבות המס האמתיות.
•תורם רבות ליצירת הרתעה בקרב הנישומים.
לצורך קביעת השומה של הנישום, הרשות זקוקה להחיות ביקורת ברורות שתתבסס על מסמכים המתעדים את מעבר תזרים המזומנים וההחזקה בנכס.
הרשות גם מציינת כי ייתכנו מקרים במסחר של "מטבעות וירטואליים" בהם יהיה נתק בנתיב הביקורת. לפיכך יש לדרוש מסמכים המתעדים את המסחר ב"מטבע הווירטואלי" ולוודא להנחת דעתו את עצם קיום העסקה והיקפה הכספי כגון: מכתב מבהיר של המוכר בו יפורטו דרכי רכישת ה"מטבע הווירטואלי" ודרך מכירתו, חשבונות הבנק באמצעותם הועברו הכספים לרכישה וקניית ה"מטבע הווירטואלי".
בנוסף, ייצרף המוכר את דפי חשבונות הבנק באמצעותם הועברו כספי הרכישה והמכירה, צילום מסך מחשב בו תוצג המכירה והקנייה של ה"מטבע הווירטואלי" וזמן החזקתה בידי המוכר.
חשוב לציין כי, לשמירת רישום ותיעוד של המסמכים חשיבות רבה לסיווג הפעילות של הנישומים כמשקיע או כסוחר והשלכות לתשלום מס הכנסה, מע"מ, ביטוח לאומי ולמילוי דרישות נוספות כגון: התרת הוצאות, קיזוז הפסדים, קביעת הכנסה החייבת, ניצול פטורים והקלות, ניהול ספרים שעליהם לנהל, דיווחים ותשלום מקדמות, הגשת דוחות ועוד.
חלק שישי: חשיפת לחוק הלבנת הוןהאפשרות להעביר תשלומים באופן אנונימי, ללא כל קשר למערכת הבנקאית בארץ או בעולם, מהווה כר פורה להלבנת הון ומימון טרור, השימוש במטבעות וירטואליים, יכול לשמש את מלביני ההון גם לאי דיווח תשלום מיסים לרשות המיסים דבר המהווה עבירת מקור בהתאם לחוק הלבנת הון.
חלק שביעי : השכלות נוהל גילוי מרצון 12/17כידוע בתאריך 13 דצמבר 2017 פרסמה רשות המיסים (להלן : "הרשות"), נוהל גילוי מרצון הוראת שעה- (להלן :"הנוהל"), המאפשרת לתושב ישראל שלא דיווח על הכנסותיו בארץ ובחו"ל לרבות על הכנסות בעת מימוש "המטבעות ווירטואליים", לדווח על כך ולחשוף את ההון הלא מדווח, לשלם את המס ולקבל בתמורה מרשות המיסים, בתיאום עם פרקליטות המדינה, התחייבות שלא יינקטו הליכים פליליים נגד מי שיבצע גילוי מרצון.במסגרת הנוהל ניתן לפנות לרשות באופן אנונימי, ללא חשיפת זהות המגיש, על מנת לברר את חבות המס, ניתן לציין כי שימוש במסלול זה מתאים לסך ההון שנכלל בבקשה עולה על 2 מיליון שקל וההכנסה החייבת הנובעת ממנו עולה על 0.5 מיליון שקל בשנות הדיווח.
כמו כן, עם הקף העסקאות היא נמוך יותר קיים מסלול אחר, שהוא המסלול המקוצר: במקרה שסך ההון שנכלל בבקשה אינו עולה על 2 מיליון שקל וההכנסה החייבת הנובעת ממנו אינה עולה על 0.5 מיליון שקל בשנות הדיווח.
14.סיכוםמבלי להפחית בחשיבות עמדתה של רשות המיסים באשר לאופן המיסוי כאשר מממשים "מטבעות וירטואליים", היום יותר מתמיד נוהל גילוי מרצון 12/2017 בצורה אנונימית, מהווה כלי יעיל באמצעותו ניתן להגיע להסדר עם רשות המיסים באשר לחבות המס ולהימנע מהליך פלילי.
1. בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 91 לפקודה מס הכנסה.
2. ייקבע בהתאם למבחני עסק כפי שנקבעו בפסיקה.
3. פעילות המתבצעת באמצעות העמדת כוח מחשוב אשר תמורתה משולמים מטבעות ווירטואליים.
4. עסקאות בהן נמכר נכס או ניתן שירות והתמורה משולמת ב"מטבע וירטואלי".
5. מכוח חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2015 שקובע חובת דיווח לעניין מס הכנסה, מע"מ ומכס בגין "עמדות חייבות בדיווח.
6. עמדה מספר 32/2017 בנושא "מיסוי מטבעות ווירטואליים.
7. כאשר הרשות מדגישה שמטבע וירטואלי אינו מטבע או מטבע חוץ לפי חוק, ו"מטבע וירטואלי" נכלל בהגדרת "נכס" בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודה ומשכך מכירתו מהווה אירוע מס החייב במס על פי הוראות חלק ה' לפקודה. במידה ופעילות מכירת "מטבעות וירטואליים" מגיעה לכדי "עסק", הרי שההכנסות ממכירה שכזו תחויב במס מכוח חלק ב' לפקודה.
8. לרבות עבור גניבת מטבעות או איבודם.
9. לרבות ממכירת ני"ע סחירים.
10. סעיף 92 לפקודה קובע כי הפסד הון, הן שוטף והן מועבר משנים קודמות, שמקורו בישראל אשר אילו היה רווח הון או שבח מקרקעין היה מתחייב במס בישראל, ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או שבח מקרקעין, בין שמקורו בישראל ובין בחו"ל לרבות כנגד רווח הון בשוק ההון.
11.בהתאם לסעיף 91 (ה)(1) לפקודה.
12. נציין כי, אם המס על הכנסותיו לא הגיע לגובה שווי נקודות הזיכוי המגיעות לו פנה לפקיד השומה.
13. בהתאם לסעיף 91(ד)(1).
14. מכל מקור שהוא -בישראל או בחו"ל.
15. כגון, רווח הון ושבח מקרקעין שנבעו ממכירת נכסי הון, אשר שימשו בייצור הכנסה מעסק או ממשלח -יד.
16. ניתן לומר כי, עסקאות אלה מתבטאות בהעברת תמורות כלכליות בשווה מזומנים בין צדדים. נחיל זאת על עסקת ברטר (שווה החלפת טובין / שירותים) – יש להביט על עסקאות כאלה כעל עסקאות בהן כל צד קיבל כסף וקנה בו את הטובין / השירותים אותם קיבל למשל: יש הכנסה וההוצאה או שתהיה מוכרת או שלא, התמורה שקיבל כל צד שווה השווי ההוגן בשוק של מה שקיבל.
17. למען הסר ספק, יובהר כי תשלומים המתבצעים באמצעות מטבע וירטואלי בעסקת חליפין כאמור עבור נכס או שירות חייבים בניכוי במקור בכפוף לתקנות ניכוי מס במקור לפי העניין.
18. ניתן לומר כי, הסעיף מהווה הסדר מס חלקי בלבד – מטפל רק בצד אחד, במקבל ההלוואה ולא בנותנה.
19ץ כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו 1975, וזאת לכל דבר ועניין (מחיר העסקה, מועד החיוב, החייב במס, שיעור המס וכו' .
20. בהתאם למבחנים אשר נקבעו בפסיקה.
21. בהתאם להוראות סעיף 2 לחו' מע"מ.
22. כהגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ.
23. בהתאם לתקנה 15 א' לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו- 1976 .
24. מטרת הנהלת חשבונות היא רישום הפעולות הכלכליות שהתקיימו בעסק במהלך תקופה מסוימת כדי להפיק מידע על אותם פעולות ועל מצבו של העסק בערכים כספיים.
25. ראה למשל ע"א 73/89.
26.ראו לדוגמא: סעיף 7 לחוק איסור הלבנת הון; צו איסור הלבנת הון (חובות זיהוי, דיווח וניהול רישומים של נותני שירותי מטבע תשס"ב 2002- צו איסור הלבנת הון (חובות זיהוי, דיווח וניהול רישומים של מנהל תיקים) התשס"ב- 2001 – סעיף10 לחוק איסור מימון טרור, תשס"ה 2005.
27. חוק איסור הלבנת הון, תש"ס 2000